Arvonlisäveroryhmä vaatii verottomien rahoitus- tai vakuutuspalveluiden myynnin konsernin ulkopuolelle

Korkein hallinto-oikeus (KHO) on antanut 8.4 päätöksen KHO: 2024:53, jossa se totesi, että niin sanottu arvonlisäverovelvollisuusryhmä voidaan perustaa verotonta rahoitus- tai vakuutuspalvelutoimintaa harjoittavan yrityksen ympärille, kun kyseinen yritys myy tällaisia palveluita muille kuin konserniyhtiöille. Rahoitus- tai vakuutuspalveluiden myynti ainoastaan oman konsernin sisällä ei ole riittävää ryhmän perustamiseksi. Korkeimman hallinto-oikeuden tapauksessa oli kyse konsernista, joka toimi Sote-palvelusektorilla. Yhtiö, joka olisi halunnut ryhmän muodostaa, myi rahoituspalveluita ainoastaan konsernin sisällä. Tämä ei ollut KHO:n mielestä riittävää ja totesi, että:

”Mikäli arvonlisäverolain 13 a §:n mukaisen ryhmärekisteröinnin katsottaisiin olevan mahdollista nyt käsillä olevassa tilanteessa, jossa pykälän 2 momentin 1 kohdassa tarkoitetut edellytykset täyttyisivät lähinnä verovelvollisuusryhmän jäsenille suoritettavien palvelujen perusteella, ryhmärekisteröintimahdollisuus ei tosiasiallisesti rajoittuisi tiettyyn toimialaan, vaan se edellyttäisi ainoastaan tietynlaisten palvelujen tarjoamista ryhmän sisäisesti. Lain soveltaminen johtaisi tällöin arvonlisäverolain 13 a §:n tarkoituksen vastaiseen tilanteeseen.”

 Arvonlisäverolain 13 a §:n 1 momentin mukaan Verohallinto voi kahden tai useamman elinkeinonharjoittajan hakemuksesta määrätä, että niitä on mainittua lakia sovellettaessa kohdeltava yhtenä elinkeinonharjoittajana (verovelvollisuusryhmä). Elinkeinonharjoittajilla tulee olla liiketoiminnan kotipaikka tai kiinteä toimipaikka Suomessa. Siten ryhmään voi kuulua myös toisessa valtiossa kotipaikan omaavan yhtiön suomalainen kiinteä toimipaikka. Lisäksi ryhmään kuuluvilla yrityksillä tulee olla läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet. Verovelvollisuusryhmään voi kuulua vain:

• 1) pääasiassa 41 §:ssä tarkoitettuja rahoituspalveluja tai 44 §:n 1 momentissa tarkoitettuja vakuutuspalveluja myyvä elinkeinonharjoittaja;
• 2) luottolaitostoiminnasta annetun lain (610/2014) 1 luvun 15 §:ssä tarkoitettu omistusyhteisö tai kirjanpitoasetuksen (1339/1997) 3 luvun 1 §:n 2 momentissa tarkoitettu vakuutuskonsernin emoyhteisö; (646/2014)
• 3) elinkeinonharjoittaja, jossa 1 tai 2 kohdassa tarkoitetulla elinkeinonharjoittajalla on kirjanpitolain (1336/1997) 1 luvun 5 §:ssä tai 6 §:n 2 momentissa tarkoitettu määräysvalta;
• 4) elinkeinonharjoittaja, jossa 1–3 kohdassa tarkoitetut elinkeinonharjoittajat voivat yhdessä käyttää kirjanpitolain 1 luvun 5 §:ssä tai 6 §:n 2 momentissa tarkoitettua määräysvaltaa vastaavaa valtaa, ja sen määräysvallassa 3 kohdassa tarkoitetulla tavalla oleva elinkeinonharjoittaja.

Ryhmän ideana on, että ryhmään kuuluvat yritykset voivat luovuttaa toisilleen ryhmän sisällä palveluita ilman arvonlisävero. Tällaiset luovutukset ovat verrattavissa yhden yrityksen sisäisiin siirtoihin ja ne ovat siten arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolella. Ryhmä toimii ostojen ja ryhmästä ulos tapahtuvien myyntien osalta aivan kuten kuka tahansa arvonlisäverovelvollinen yritys.

Ryhmän jäsen voi olla mikä tahansa yhteisö, yhtymä tai vaikka yksityinen henkilö, jota yksin toimivana pidettäisiin liiketoiminnan harjoittajana. Ryhmän kaikki jäsenet voivat harjoittaa verotonta toimintaa mutta toiminta voi olla toki osin myös arvonlisäverollista. Hallituksen esityksessä todetaan lisäksi, että ryhmän voivat muodostaa myös muut kuin samaan konserniin kuuluvat yhtiöt, mikäli näillä on edellä estetyt läheiset suhteet keskenään. Tärkeää KHO:n näkemyksen mukaan on se, että ryhmän edustaja myy verottomia rahoitus- tai vakuutuspalveluita ryhmän ulkopuolelle. Toisaalta tapauksessa myynti on sidottu konserniyhtiöihin. Tapaus jättää siten vielä tulkintakysymyksiä sen osalta, millaista roolia asiakkailta vaaditaan.

Verovelvollisuusryhmän muodostaminen perustuu EU:n arvonlisäverodirektiivin 11 artiklaan, jonka mukaan jäsenvaltio voi käsitellä yhtenä verovelvollisena sellaisia kyseisen jäsenvaltion alueelle sijoittautuneita henkilöitä, jotka ovat oikeudellisesti itsenäisiä, mutta joilla on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa. Ryhmärekisteröintiä voitaisiin arvonlisäverodirektiivin perusteella soveltaa myös muilla sektoreilla toimiviin yrityksiin, mutta Suomessa ryhmä on mahdollista perustaa vain rahoitus- ja vakuutuspalvelusektorilla toimivan yrityksen ympärille. EU-tuomioistuin on päätöksissä C-74/11, komissio v. Suomi, ja C-480/10, komissio v. Ruotsin kuningaskunta vahvistanut, että tällainen toimialakohtainen rajaus on mahdollista veropetosten ja veronkierron ehkäisemiseksi.

Korkein hallinto-oikeus (KHO) antoi 9.11 päätöksen KHO:2022:128 konsernin emoyhtiön vähennysoikeuden laajuudesta. Emoyhtiö suoritti omistamilleen konserniyhtiöille erilaisia arvonlisäverollisia asiantuntija- ja hallintopalveluja. Emoyhtiö myönsi konserniyhtiöille myös erilaista rahoitusta, josta se peri korkoa. Lisäksi emoyhtiö otti koko konsernille vakuutuksia, ja se laskutti muilta konserniyhtiöiltä näiden osuuden vakuutusmaksuista. Luotonanto ja muu rahoituksen järjestäminen samoin kuin vakuutuspalveluiden myynti ovat arvonlisäverotonta toimintaa. Arvonlisäverottomaan toimintaan liittyviä kuluja ei voi vähentää.

Toisin kuin emoyhtiö oli katsonut, korkein hallinto-oikeus katsoi yhtiöllä olevan sekä verollista liiketoimintaa (asiantuntija- ja hallintopalvelujen myynti), johon liittyvät kulut olivat vähennyskelpoisia että verotonta luotonantoa ja vakuutuspalveluiden myyntiä. Tältä osin yhtiöllä ei ole vähennysoikeutta. Yhtiön oli siten jaettava myös yleiskustannukset verollisen ja verottoman toiminnan kesken. Yhtiö voi itse päättää perusteen kustannusten jakamiselle, kunhan se johtaa ”oikeaan tulokseen”.

Uusi päätös on linjassa muun muassa KHO:n aikaisemman päätöksen KHO:2017:36 kanssa, jossa autoliikkeen välittämien rahoitus- ja vakuutuspalveluiden katsottiin rajoittavan autoliikkeen vähennysoikeutta samalla tavoin kuin nyt annetussa päätöksessä.

Mikäli verottomat myynnit olisivat vähämerkityksisiä eikä niiden katsottaisi muodostavan erillistä liiketoiminnallista kokonaisuutta yrityksen toiminnassa, toiminta voitaisiin jättää vähennysoikeuksia laskettaessa huomioitta niin sanottuina liitännäisinä liiketoimina. Tällainen voisi mahdollisesti olla esimerkiksi liikekiinteistön yksittäinen myynti tai yksi irrallinen rahoitustoimi. Edellä viitatuissa KHO:n päätöksissä katsottiin kuitenkin, että yhtiöiden veroton toiminta muodosti oman liiketoiminnallisen kokonaisuuden, jolla on vähennysoikeutta rajaava vaikutus. Jos KHO:n 9.11 antamassa päätöksessä emoyhtiö olisi antanut vain yhden lainan konserniyhtiölle tai se ei olisi perinyt muilta konserniyhtiöiltä vastiketta vakuutuksista, KHO:n päätös olisi voinut olla toinen.

Päätös osoittaa, että yleispätevää sääntöä siitä, milloin verottomat transaktiot vaikuttavat vähennysoikeuteen ja milloin eivät, ei voi antaa. Sen vuoksi jokaisen yhtiön on analysoitava liiketoimintansa erikseen ja syytä pyytää tarvittaessa asiasta ennakkoratkaisu.

KHO:n päätöksen löydät täältä https://kho.fi/fi/index/paatokset/vuosikirjapaatokset/1667810630866.html